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Actos jurídicos documentados: cálculo de la base imponible en operaciones de cesión de créditos

30 de noviembre, 2020



El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 29 de octubre de 2020 (rec. núm 1555/2019), resuelve en casación la polémica existente —tanto a nivel judicial como administrativo— sobre la forma en la que ha de calcularse el importe de la base imponible de la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuota variable, en los casos de formalización de operaciones de cesión de préstamos o créditos hipotecarios. Esto es, si para determinar dicho importe ha de atenderse a la garantía hipotecaria pendiente —esto es, el importe del capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos— o, por el contrario, se debe estar al importe de la garantía total hipotecaria en el momento inicial de la constitución del crédito. En caso de autos, una entidad adquirió por importe de 50.000€ dos créditos con garantía hipotecaria máxima de 973.500 € y un importe pendiente de amortizar a la fecha de la cesión de los créditos de 233.362,42€. La oficina liquidadora giró liquidación según una base imponible de 973.500 € (importe total de la responsabilidad que había sido garantizada con la hipoteca) y el contribuyente entendía que la base imponible debía ser 233.362,42€ (importe del capital pendiente de amortizar).

Pues bien, atendidos los argumentos de las partes e interpretando el artículo 30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el Tribunal Supremo —fallando en contra de la posición adoptada en la sentencia recurrida—, concluye que la base imponible del citado impuesto, en las operaciones de cesión de créditos, «está constituida por el capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión, incluyendo gastos, indemnizaciones u otros conceptos y, por tanto, la garantía hipotecaria efectiva pendiente».

Son varios los argumentos que utiliza el Alto Tribunal para justificar su posición, entre los que destacamos los siguientes:

1.- Atendiendo al principio de capacidad económica, el dato decisivo a tener en cuenta para calcular la base imponible de la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados, documentos notariales, cuota variable, cuando se formalice una operación de cesión de crédito con garantía hipotecaria, debe ser la concreta magnitud económica que, como consecuencia de la operación, se incorpore al patrimonio del contribuyente. Desde este punto de vista, el cesionario del crédito sólo recibe el importe de este último pendiente de amortización, ya que la parte extinguida del mismo no se incorpora a su patrimonio económico.

2.- Por otra parte, la interpretación correcta del citado artículo 30.1 —en cuando regula la base imponible en relación con los préstamos con garantía—, conlleva entender que el legislador se expresa en términos genéricos, señalando los conceptos que han de ser computados, pero sin diferenciar si se está en el momento inicial de constitución de la garantía o en un momento posterior en el que haya sido ya abonada una parte del principal del préstamo, falta de previsión que no puede tratar de subsanarse con una solución contraria al aludido principio de capacidad económica.

3- Además, mantener una posición diferente conllevaría también una vulneración del principio de igualdad, ya que implicaría que una misma suma, correspondiente a un crédito garantizado, soportara una carga tributaria desigual en función de que, en el momento de formalizarse el documento notarial directamente gravado, constituyera el principal inicial o la parte pendiente del crédito que es objeto de la operación notarialmente documentada.

4.- Por otra parte, el tribunal considera que su criterio es el que más se ajusta al contenido interpretativo que fue fijado en el fundamento jurídico quinto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 2019 (rec. núm. 6694/2017). En dicho fallo, y respecto de escrituras públicas de novación de préstamo hipotecario en las que no sólo se modifican las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras, el Alto Tribunal apuntó: «(…) que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a la escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición».

En definitiva, todo lo anterior ha conducido al tribunal a estimar el recurso de casación interpuesto por el cesionario de los créditos, anulándose la sentencia recurrida y estimándose el recurso contencioso-administrativo que previamente se había interpuesto frente a la liquidación complementaria girada por la Administración, que deberá sustituirse por un nuevo acto de liquidación en el que la base imponible se determine siguiendo el criterio del tribunal en la sentencia comentada.

Este criterio ya había sido anticipado por la Dirección General de Tributos (DGT) en consultas vinculantes, entre otras, números V0338-17, de 8 de febrero,V0179-15, de 8 de abril de 2015, y V1262-15, de 27 de abril de 2015. Básicamente la DGT entendía que con fundamento en el artículo 122 de la Ley Hipotecaria, por importe total garantizado habrá de entenderse «el importe del préstamo pendiente de amortización en la fecha de la cesión y los correspondientes intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos, que se hubieran establecido» y ello debido a que «la obligación garantizada va disminuyendo a medida que se amorticen parcialmente los préstamos, puesto que el principal pasa a ser el que quede pendiente de pago en cada momento, debiendo calcularse a tal momento el importe de los intereses, costas y gastos que se hubieran pactado».

Sin embargo, de conformidad con nuestra experiencia, era habitual que las oficinas liquidadoras de las administraciones tributarias de distintas Comunidades Autónomas no siguiesen este criterio, optando por liquidar sobre una base imponible constituida por el importe total de la responsabilidad que había sido garantizada con la hipoteca.

Con esta sentencia el Tribunal Supremo zanja esta polémica y abre la puerta a que los adquirentes de créditos o préstamos con garantía hipotecaria puedan iniciar procedimientos de devolución de ingresos indebidos si liquidaron una base imponible de actos jurídicos documentados por un importe superior al importe del capital pendiente de amortizar en el momento de la cesión.

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