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AJD: cancelación del contrato de arrendamiento financiero por el ejercicio anticipado del derecho de opción de compra

24 de enero, 2023



El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 16 de noviembre de 2022 (rec. núm. 7987/2020), analiza en casación cómo ha de cuantificarse la base imponible de la modalidad impositiva «actos jurídicos documentados» (IAJD), cuando se cancela anticipadamente un contrato de arrendamiento financiero mediante el ejercicio de una opción de compra. A esos efectos determina si —como defiende la parte recurrente—, para dicho cálculo ha de tomarse en consideración únicamente el valor residual del bien transmitido o importe correspondiente a la opción de compra que aparece en el contrato de leasing o, por el contrario, si dicha base imponible debe corresponderse con el importe resultante de sumar las cuotas de arrendamiento pendientes de amortizar y el valor residual u opción de compra —como se concluyó en la sentencia de instancia—.

Pues bien, el Tribunal Supremo refrenda esta última posición, realizando las siguientes consideraciones:

— En este caso estamos ante un impuesto que grava el negocio jurídico en cuanto está documentado en una escritura pública, por lo que la manifestación de capacidad económica está vinculada a la naturaleza del acto que se documenta.

— En un negocio como el que nos ocupa, el valor económico del contrato escriturado coincide con el precio pactado para esta eventualidad, la compra del bien, en el contrato de arrendamiento financiero.

— En caso de ejercicio anticipado de la opción de compra, el precio de adquisición del bien inmueble no puede coincidir con el valor residual del inmueble, que representa una magnitud meramente simbólica, valor que sólo se determina a la finalización del contrato, precisamente porque su condición de residual y su mínimo valor económico no puede desligarse artificiosamente del conjunto del negocio complejo del arrendamiento financiero.

— La tesis de la sociedad recurrente es difícil de compartir si se tiene en cuenta que la base imponible, determinada por el valor residual, sería la misma independientemente del momento en que se ejercitase la opción, cuando es claro que tal valor residual es decreciente.

— La opción de compra no es un negocio separado o autónomo del de leasing, puesto que está indisolublemente unida a éste, que no puede existir sin aquélla. Pero ello no significa que el ejercicio anticipado de la opción, como argumenta la recurrente, implique la existencia de doble imposición o doble gravamen. Y ello porque la doble imposición, en un sentido técnico jurídico, solo operaría cuando un mismo hecho fuera sometido a doble gravamen. Sin embargo, aquí estamos ante dos negocios que, al margen de su íntima e indisoluble conexión, determinan dos hechos imponibles y, por ende, dos manifestaciones de capacidad económica, que dieron lugar a la celebración de dos escrituras públicas en momentos distintos y con objetos diferentes.

— En aplicación del artículo 30.2 del citado texto refundido, para fijar la base imponible ha de estarse al valor declarado y, por remisión, al valor económico del contrato que tenga por objeto el ejercicio anticipado del derecho de opción de compra que forma parte del negocio de arrendamiento financiero.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, el Tribunal Supremo concluye que, para la cuantificación de la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en la celebración de una escritura pública en la que se ejerce el derecho de opción de compra, previsto en el contrato, comportando la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero, ha de tomarse en consideración no sólo el valor residual del bien transmitido, sino las cuotas pendientes de amortizar.

De ese modo, el Alto Tribunal refrenda el criterio que ya ha mantenido el Tribunal Económico Administrativo Central al respecto. En ese sentido, por ejemplo, en su Resolución de 21 de enero de 2019 (6337/2015), el tribunal recordaba, en primer lugar, que al ejercitar anticipadamente una opción prevista en un contrato de arrendamiento financiero, se adquiere el bien que era objeto de financiación mediante el pago de un precio que tiende a aproximarse al valor de las cuotas pendientes, con exclusión de la carga financiera. Por tanto, se trata de un negocio jurídico complejo en el que se pone fin a una operación financiera en curso, adquiriendo la propiedad del bien por parte de quien ya lo poseía a título de arrendatario. Por otra parte, apuntaba también el Tribunal Central, dada la naturaleza peculiar del gravamen documental, el valor de la transacción acordada en el documento no puede ser ni el valor de mercado ni tampoco el valor residual del bien financiado, porque en este caso no se ha producido la satisfacción sucesiva de todas las cuotas de arrendamiento financiero prevista originariamente en el contrato. Es decir, no se ha llegado a alcanzar el momento en el que resta por pagar la última cuota prevista contractualmente, cuyo pago supondría la adquisición definitiva por el usuario del bien financiado. De haberse alcanzado ese punto, la base imponible del impuesto sería el precio de la transacción acordada en el documento, esto es, el valor residual.

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