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Beneficios fiscales a la empresa familiar: matización del criterio relativo al ejercicio en el que debe concurrir el requisito de la principal fuente de renta

3 de julio, 2019

El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 5 de abril de 2019 (rec. nº. 2313/2017), analiza, en relación con la reducción por «empresa familiar» prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuál es el ejercicio en el que debe constatarse la concurrencia del requisito exigido a tal efecto, concretado en el hecho de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, constituyendo así dicha actividad su principal fuente de renta.

En este caso, la causante, fallecida el 19 de julio de 2007, obtenía su única fuente de ingresos de una explotación agrícola, empresa cuyo ciclo productivo generaba beneficios sólo en la segunda parte del año. Pues bien, mientras que la heredera ahora recurrente autoliquidó el impuesto sucesorio practicándose una reducción del 95% en la base imponible por la adquisición de la actividad agrícola, la Administración entendió que no procedía la aplicación de dicho beneficio fiscal. En ese sentido, practicó la regularización argumentando tanto la ausencia de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas de la causante en el ejercicio 2007, como el hecho de que, a la fecha de fallecimiento de la causante, los rendimientos de la actividad eran negativos.

Pues bien, a efectos de dirimir cuál es el ejercicio que en este caso debe tomarse como referencia para constatar la concurrencia del citado requisito, el Tribunal Supremo recuerda, en primer lugar, su criterio general al respecto, plasmado en su Sentencia de 16 de diciembre de 2013 (rec. nº 28/2010). A tenor de lo dispuesto en este fallo, como regla de aplicación general ha de acudirse a la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones y donaciones para comprobar si se cumplen los requisitos para la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la ley reguladora del citado tributo.

Ahora bien, aclara ahora el Alto Tribunal, «que ese sea el criterio general no significa que no pueda y, de hecho, deba ser modulado o precisado en atención a criterios de justicia y ante la falta de previsión legal, siempre que concurran circunstancias excepcionales».

En ese sentido el Tribunal Supremo considera que puede ser necesario matizar dicha doctrina en algunos casos, como el ahora analizado, ya que su aplicación podría no compadecerse con la propia finalidad de la reducción, resumida en la procura de la continuidad de las empresas familiares. Por otra parte, apunta también —tras subrayar que el criterio patrocinado por la Administración es el que también mantiene el Tribunal Supremo para los supuestos señalados cuando quien ejerce las funciones directivas no es el causante, sino uno de los herederos— que, en el caso planteado, sería absurdo negar al heredero el derecho a la citada reducción por la circunstancia de que el óbito —un hecho que, en principio, no depende de él ni del causante— se haya producido en el primer semestre del año.

En línea con tales consideraciones el Tribunal Supremo resuelve en casación que, en principio, la comprobación relativa a determinar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta a efectos del disfrute de la reducción prevista en el citado artículo 20.2.c), ha de referirse al ejercicio del fallecimiento, es decir, el del devengo del impuesto. »Sin embargo, cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento».
Para terminar, interesa destacar que la flexibilidad introducida en la interpretación del referido tema por esta Sentencia —cuyo criterio se volvió a reiterar en la Sentencia de 8 de abril de 2019 (rec. nº 2173/2017)—, puede afectar a otras actividades económicas diferentes a la aquí analizada. En ese sentido, el propio tribunal señala expresamente que, aunque no entra a analizarlas, «pueden darse otras circunstancias excepcionales que reclamen la aplicación de la matización de nuestra doctrina».

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