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Cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la venta de una agrupación de fincas

16 de noviembre, 2021



El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de julio de 2021 (rec. núm. 2194/2020), determina en casación, en el ámbito del impuesto sobre la renta de no residentes, si la ganancia patrimonial derivada del ejercicio de un derecho de opción de compra sobre una agrupación de fincas, se debe computar desde la adquisición de los inmuebles preexistentes —posteriormente agrupados—, o desde que se lleva a cabo la agrupación.

En este caso, tanto la recurrente como la otra propietaria de la mitad indivisa de la finca resultante de la agrupación —ambas residentes fiscales en Alemania—, habían adquirido por vía hereditaria los inmuebles colindantes posteriormente agrupados. Pues bien, una vez enajenada la finca agrupada —tras el ejercicio de la referida opción de compra—, la recurrente entendió que el valor de adquisición de su mitad indivisa sería el 50% del valor que las copropietarias habían dado al inmueble en el momento de la agrupación, valoración muy superior a la que tenía su finca originaria cuando falleció su esposo, valor al que la Administración atendió para recalcular la ganancia patrimonial de la recurrente.

En línea con esa última posición, la Audiencia Nacional entendió, en la sentencia objeto de recurso, qué para calcular la ganancia patrimonial en el caso de venta de un inmueble procedente de una agrupación previa de fincas, no debería atenderse al valor de la finca agrupada declarado por el contribuyente —o en su caso al comprobado por la Administración—, sino al valor que tenían en su día las fincas preexistentes.

La recurrente, por su parte, invoca en su defensa argumentos como los siguientes:

a) El valor del inmueble procedente de una agrupación es, en muchos casos y por razones urbanísticas, muy diferente y superior al valor de la suma de sus partes.

b) El valor de adquisición de la finca agrupada y posteriormente enajenada no puede ser otro que el valor declarado por el contribuyente —o el comprobado por la administración— en la escritura de agrupación, valor por el cual se liquidó y pagó la modalidad impositiva de «actos jurídicos documentados».

c) Sostener una postura diferente implica añadir, «de facto», un nuevo supuesto que la ley no contempla entre los previstos para entender que no existe ganancia patrimonial por ausencia en la alteración de la composición del patrimonio en contra, por ejemplo, de consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos. Cita así alguna de ellas en la que, a su entender, el centro directivo consideró que una agrupación es una alteración patrimonial que puede poner de manifiesto un mayor valor de la finca agrupada respecto de la suma de las preexistentes, alteración patrimonial que ha de tributar tanto por la modalidad impositiva de «actos jurídicos documentados», como en el ámbito de la imposición directa, por la ganancia patrimonial puesta de manifiesto.

d) Argumenta también la recurrente que, del mismo modo que se percibió una ganancia patrimonial derivada por la concesión del derecho de opción, la misma renta habrá que entender que se pone de manifiesto cuando se enajena la finca agrupada, debiendo calcularse a partir del valor de la misma, declarado y liquidado en el momento de la agrupación.

Por su parte, entre los argumentos utilizados por el Abogado del Estado para oponerse al recurso de casación, destacan los siguientes:

i) La agrupación de fincas —regulada en el artículo 45 del Reglamento Hipotecario—, no es un título de adquisición ni transmisión del dominio de la finca que se agrupa y, por tanto, no determina adquisición alguna, entre otros, a los efectos del posible cálculo de una ganancia patrimonial. En su opinión, existe plena unanimidad doctrinal en la defensa de que los casos de agrupación, agregación, segregación y división de fincas del artículo 45 del Reglamento Hipotecario son «modificaciones formales» de las fincas y no alteraciones, en sí, de los elementos materiales primitivos.

ii) Además, considera que el hecho de que se haya liquidado la modalidad impositiva de «actos jurídicos documentados» a raíz de la escritura púbica en la que se formalizó la agrupación, es indiferente a estos efectos, al no tratarse de una modalidad impositiva relativa a la transmisión de bienes sino a una operación jurídica documentada.

iii) Por tanto, concluye, en el caso analizado la ganancia patrimonial derivada del ejercicio del derecho de opción de compra respecto de una agrupación de fincas, se debe computar tomando en consideración el valor histórico de las fincas posteriormente agrupadas, en este caso adquiridas por vía hereditaria.

Analizados los argumentos de las partes así como la normativa aplicable, el Alto Tribunal considera que las agrupaciones de fincas no generan una ganancia patrimonial. Así, atendiendo a la regulación que de dichas operaciones se realiza en el Reglamento Hipotecario —artículos 44 y 45—, aunque puede entenderse que la nueva unidad registral resultante de la agrupación tenga en esa fecha un valor mayor que el que tenía la suma del valor de las dos unidades registrales que se agruparon, esa circunstancias es irrelevante a los efectos que interesan. Lo realmente importante es que la nueva unidad registral se divide entre las dos copropietarias respetando la cuota de titularidad de cada una de ellas en las fincas preexistentes —50 por 100 en este caso—.

Por tanto, el Tribunal Supremo —confirmando la sentencia recurrida—, entiende que con la agrupación de fincas no se pone de manifiesto alteración patrimonial alguna para las copropietarias, tratándose de una mera «modificación formal», por lo que en el momento de la enajenación y a efectos del cómputo de la ganancia patrimonial, habrá de tener en cuenta los valores que tenían los inmuebles primigenios en la fecha en la que se adquirieron.

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