Conclusiones del Abogado General en los recursos presentados ante el TJUE en relación con la aplicación del tax lease

El 29 de septiembre de 2022, el Abogado General Pritt Pikamäe, presentó sus conclusiones sobre la aplicación del régimen fiscal conocido como tax lease, o «sistema español de arrendamiento fiscal» (SEAF), —ya derogado y sustituido por un nuevo régimen fiscal que sí cuenta con el visto bueno de la Comisión Europea—, al hilo de los recursos de casación (asuntos acumulados C 649/20 P, C 658/20 P y C 662/20 P), interpuestos contra la sentencia del Tribunal General de 23 de septiembre de 2020.

1. Antecedentes del caso.

Cabe recordar brevemente, que la operativa del tax lease en nuestro país precisó de varios partícipes. Así, una parte de la operación estaba representada por un armador o empresa naviera, que sería el sujeto que encargaba la construcción de una nave o buque a un astillero. En segundo lugar, una entidad financiera prestadora de servicios de leasing, compraba el buque en construcción al armador, con lo que se producía una novación de deudor en el contrato que inicialmente unía al armador y al astillero, relación contractual que, a partir de entonces, vincularía a éste con la citada entidad financiera. El tercer paso de la operación estaría representado por una operación de arrendamiento financiero con opción de compra concertada entre la entidad de leasing y una Agrupación de Interés Económico (AIE). Una vez finalizada la construcción del buque, la AIE concertaría una operación de fletamento de buque vacío con opción de compra con la empresa naviera que, tras la venta efectiva, habría adquirido de la AIE una nave por un precio inferior al que hubiera pagado si la compra se hubiese hecho directamente al astillero.

En 2006, la Comisión Europea recibió las primeras denuncias sobre el SEAF, que venía aplicándose en España desde 2002 sin que las autoridades españolas hubiesen notificado previamente a la Comisión Europea la existencia de dicha ayuda fiscal. En 2010, asociaciones de construcción naval de siete países europeos firmaron una petición contra el citado régimen, a consecuencia de lo cual la Comisión Europea decidió abrir una investigación en junio de 2011 que culminó con la Decisión de la Comisión Europea adoptada el 17 de julio de 2013 (Decisión 2014/200/UE). En ella se confirmó lo que ya se había ido avanzando por parte de la Dirección General de la Competencia de la Unión Europea, esto es, que el citado sistema constituía una ayuda de Estado contraria al Tratado.
Esta Decisión fue recurrida ante el propio Tribunal General que, en su Sentencia de 17 de diciembre de 2015 (Asunto T-515/13 y T-719/13), falló anulándola, sentencia que a su vez fue objeto de recurso por la Comisión Europea ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, en su sentencia de 25 de julio de 2018, la anuló al entender que el asunto debía volver al Tribunal General para que pudiera pronunciarse sobre todos los motivos esgrimidos por los recurrentes.

Pues bien, el Tribunal General, en su Sentencia de 23 de septiembre de 2020 (asuntos acumulados T 515/13 RENV y T 719/13 RENV), modificando su criterio anterior, validó entonces la Decisión de la Comisión de 2013 (Decisión 2014/200/UE). Entendió así que el régimen de tax lease —cuyo principal atractivo pivotó sobre su eficiencia financiera, al permitir un gasto fiscal acelerado— sí infringió el artículo 107, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, constituyendo una ayuda de estado incompatible con el mercado interior, por lo que ordenó su recuperación respecto de los inversores beneficiados por las ventajas fiscales que se consideraron selectivas y ello, a pesar de que otros operadores económicos también resultaron favorecidos con este régimen

2. Conclusiones del Abogado General.

Pues bien, el fallo del Tribunal General fue recurrido en casación por el Reino de España y otros afectados, publicándose ahora las conclusiones del Abogado General.

En ese sentido, y respecto a las alegaciones de los recurrentes dirigidas a cuestionar el carácter selectivo de la ayuda, el Abogado General avala los argumentos esgrimidos al respecto por el Tribunal General en el fallo recurrido. Desde esta perspectiva el Abogado General recuerda ahora que la concesión de los citados beneficios fiscales estaba supeditada a la previa autorización de la Administración Tributaria, que contaba a efectos de su concesión con una «amplia facultad discrecional», enmarcada en «criterios vagos y carentes de todo carácter objetivo». De ello se deduce que un análisis en tres fases de la referida selectividad, pretendido por los recurrentes, que incluya la determinación del marco de referencia —o «tributación normal», en materia fiscal—, no está justificado en este caso. Ello sólo es necesario —puntualiza en sus conclusiones—, para identificar la posible presencia de una excepción al régimen fiscal que se aplica a todas las empresas que están comprendidas en su ámbito de aplicación. Sin embargo, cuando la legislación nacional atribuye a la Administración tributaria una facultad discrecional como la controvertida en este caso, el ejercicio de dicha facultad establecerá necesariamente una excepción respecto de cualquier marco de referencia previamente establecido. De ese modo, dado que una de las medidas que permitían beneficiarse del SEAF en su conjunto era selectiva —esto es, la autorización de la amortización anticipada—, el Abogado General comparte con el Tribunal General la conclusión de que la Comisión no incurrió en error al considerar que el sistema era selectivo en su conjunto. En ese sentido, concluye el Abogado General, «habida cuenta de la relación de dependencia, (…) que existe entre, por una parte la aplicación del régimen de tributación por tonelaje y la no tributación por las plusvalías y, por otra, la autorización previa para practicar la amortización anticipada, que es la verdadera “llave de acceso” a los beneficios fiscales derivados del SEAF, me parece, en efecto, evidente que no puede prosperar la crítica de los recurrentes relativa al hecho de no haber realizado un examen de la selectividad en relación con los efectos producidos conjuntamente por las medidas que constituyen el SEAF».

En segundo lugar, el Abogado General se pronuncia sobre las alegaciones relativas al método de determinación del importe de la ayuda que debe recuperarse de los inversores, invocadas para el caso de que no se estime ninguno de los motivos relativos al carácter selectivo de la ayuda. Pues bien, en este caso el Sr. Pritt Pikamäe concluye que la sentencia del Tribunal General adolece de un defecto de motivación, por lo que debe ser parcialmente anulada.

En ese sentido, se había alegado ante el Tribunal General que la Decisión de la Comisión no respetaba los principios generales que rigen la recuperación de las ayudas de Estado, ya que parecía ordenar la recuperación de los inversores de la totalidad de la ayuda controvertida, pese a que una parte de la ventaja se había transferido sistemáticamente a las empresas navieras, por lo que los inversores consideraron que, en su caso, la orden de recuperación únicamente debería haberse emitido respecto de las ayudas de las que éstos se habrían beneficiado efectivamente. Sin embargo, el Tribunal General se limitó a constatar que no se discutía el hecho de que las empresas navieras no fueran las beneficiarias de la ayuda controvertida, y a reiterar la lógica de la Decisión de la Comisión en cuanto al motivo que justifica la recuperación únicamente de los inversores. Por ello, el Sr. Pikamäe, entiende ahora que el Tribunal General tenía la obligación, en respuesta a las alegaciones referidas, de examinar si cabía calificar la parte de la ventaja fiscal transferida a las empresas navieras de beneficio indirecto resultante de la aplicación del SEAF.

Pues bien, al no haberse pronunciado al respecto, el Abogado General entiende que la sentencia recurrida adolece de falta de motivación en este sentido, proponiendo al Tribunal de Justicia que resuelva él mismo definitivamente el litigio y no devuelva de nuevo el asunto al Tribunal General, anulando parcialmente tanto la sentencia del Tribunal General de 23 de septiembre de 2020, como la Decisión 2014/200/UE de la Comisión, de 17 de julio de 2013, todo ello respecto a la orden de recuperación, por lo que se refiere al cálculo del importe de la ayuda incompatible que debe recuperarse.