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De nuevo sobre el principio de confianza legítima y los «actos concluyentes» de la Administración tributaria

21 de mayo, 2021



El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 11 de junio de 2020 (1483/2017), analiza la posibilidad de que la Administración tributaria pueda regularizar situaciones pretéritas relativas a obligados tributarios que hayan cumplido sus obligaciones tributarias ajustándose a un criterio administrativo vigente en ese momento, pero posteriormente modificado por parte de los tribunales.

En este supuesto concreto la controversia se originó en torno al concepto de «rama de actividad», en el contexto de una operación de escisión parcial respecto de la cual la sociedad siguió el criterio fijado por la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante evacuada a esos efectos.

La inspección, alegando que tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Económico Administrativo Central se apartaron posteriormente del criterio recogido en la citada consulta vinculante en relación con el concepto de rama de actividad, procedió a regularizar el impuesto sobre sociedades del contribuyente.

En la misma línea se mantuvo el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón en la resolución desestimatoria ahora impugnada, basándose fundamentalmente en varias resoluciones previas del propio Tribunal Central en las que afirmaba que su doctrina «cualquiera que sea el momento en que haya sido formulada, vincula a toda la Administración tributaria, por encima de los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, y aunque estas se refieran a los hechos y circunstancias del propio obligado tributario».

Pues bien, el Tribunal Central modifica ahora su criterio teniendo en cuenta, como alegó la recurrente, el mantenido al respecto tanto por el Tribunal Supremo en Sentencias como la de 13 de junio de 2018 (rec. núm. 2800/2017), como por la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 17 de abril de 2019 (rec. núm. 866/2016), de las que se desprende que la Administración tributaria no puede aplicar de forma retroactiva un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes.

En su sentencia, la Audiencia Nacional entendió que deben respetarse las decisiones que el administrado toma sustentadas en la interpretación que, en el momento en que se adoptan, mantienen tanto la Agencia Tributaria como la Dirección General de Tributos, teniendo en cuenta la especial relevancia que el principio de seguridad jurídica y el de confianza legítima adquieren en el ámbito de la aplicación de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año 1978. Por su parte, en la citada sentencia del Tribunal Supremo, cuyo análisis ya publicó Gómez-Acebo & Pombo en 2018 , se afirmaba sin lugar a dudas que «la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable». De acuerdo con lo anterior, concluyó el Alto Tribunal que, en dicho contexto, la Administración no puede cambiar el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios de la Administración.

Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anterior, el Tribunal Central —sobre la base de la protección de la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las instancias—, concluye en el supuesto ahora analizado estimando las alegaciones del recurrente, anulando así el acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y del propio Tribunal Central vincula a toda la Administración tributaria, pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.

Sin duda, esta resolución del Tribunal Central —y, en la misma línea, otras resoluciones del mismo Tribunal dictadas en los últimos años— refuerza la seguridad jurídica de los contribuyentes, pues si en el momento de la realización de los actos u operaciones y de la presentación de la correspondiente autoliquidación, aplican el criterio administrativo vigente en dicho momento, la aplicación del mismo debe respetarse en el futuro por la Administración aunque haya un cambio de criterio posterior. Sobra decir que la aplicación de esta doctrina del Tribunal Central debe analizarse caso por caso, en función de los hechos y circunstancias concretos, tomando en consideración la claridad del criterio administrativo vigente y su aplicabilidad al caso concreto, cuestión que no siempre resulta sencilla en la práctica.

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