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De nuevo sobre la modificación de las opciones tributarias por causas sobrevenidas

10 de mayo, 2023



El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 28 de marzo de 2023 (RG 3890/2022), analiza, en el contexto del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la posibilidad de modificar la opción ejercida sobre el tipo de tributación —individual o conjunta— cuando, una vez vencido el plazo reglamentario de presentación de la declaración, sobreviene una circunstancia con efecto retroactivo que hace menos gravosa la opción no elegida inicialmente. En el caso analizado, dicha circunstancia se traduce en el reconocimiento para uno de los cónyuges de un grado de discapacidad superior al 65% con efectos retroactivos respecto de los ejercicios autoliquidados.

A efectos de resolver esta cuestión, el tribunal parte del marco normativo establecido, básicamente, por el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria —en virtud del cual los obligados tributarios que consideren que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrán instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente—; por el artículo 119.3 de dicha norma —que dispone que las opciones tributarias que se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse tras el período reglamentario de declaración—; y por el artículo 83 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —donde se regula la opción de la tributación conjunta a efectos de dicho impuesto, estableciendo que la misma no podrá modificarse una vez finalizado el plazo para presentar la autoliquidación—.

Pues bien, teniendo en cuenta la interpretación que de tales preceptos han realizado tanto los tribunales de justicia como el propio Tribunal Central, éste llega a las siguientes conclusiones.
En primer lugar, apunta que a tenor del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria y de lo dispuesto en el artículo 83.2 de la Ley 35/2006, la regla general en el ámbito de las opciones tributarias, incluida la relativa a la tributación conjunta, pasa por entender que las mismas son irrevocables una vez que ha vencido el plazo de presentación de la declaración en el que se ejercitaron y ello, básicamente, por razones de seguridad jurídica y para evitar posibles abusos de los contribuyentes.

No obstante, dicha regla no es absoluta, admitiendo excepciones cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y capacidad económica y siempre que el obligado tributario haya actuado de buena fe, esto es, cuando no haya indicios de la comisión de una infracción tributaria. Tal y como ha señalado el Tribunal Supremo, ese cambio sustancial de circunstancias debe suponer la aplicación de la cláusula «rebus sic stantibus», de manera que la Administración está obligada a dar siempre al interesado la posibilidad de volver a optar por la alternativa que, en su criterio, le fuera más favorable.

En esas circunstancias, el propio Tribunal Central ha reconocido ya en diversas resoluciones que debe concederse al contribuyente la posibilidad de modificar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico —esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación—.

Por lo que se refiere al caso particular de la opción por la tributación conjunta a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, tanto los Tribunales Superiores de Justicia como el propio Tribunal Central, han reconocido ya la posibilidad de modificarla fuera del plazo de presentación de la declaración, cuando esa rectificación obedece a un error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al obligado tributario.

En ese sentido, recuerda el tribunal, no hay que olvidar que se trata de una opción voluntaria, lo cual exige que la voluntad en el momento de elegir no esté viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados.

Por tanto, atendiendo al caso objeto de análisis, el Tribunal Central entiende que no existe duda de que cuando a uno de los cónyuges se le notificó el reconocimiento del grado de discapacidad del 67% con efectos retroactivos respecto de varios ejercicios autoliquidados, se pone de manifiesto que respecto de ellos existió un vicio de la voluntad por circunstancias sobrevenidas no imputables a los interesados, razón por la cual entiende que debe reconocerse la rectificación de la opción, desestimando así el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria.

 

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