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Deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de elementos afectos con entrega aplazada

16 de marzo, 2022



La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2526-21, de 8 de octubre, analiza una operación en virtud de la cual una sociedad que va a adquirir una máquina, cuyo plazo de entrega será de un año, irá efectuando pagos a cuenta durante el proceso de fabricación por los que el proveedor emitirá facturas repercutiendo el impuesto sobre el valor añadido. No obstante, en el momento de la entrega se plantean dos opciones, bien emitir factura solo por la parte del precio pendiente de pago o, por el contrario, emitirla por la totalidad del precio, acompañándola en ese caso de las correspondientes facturas rectificativas de los pagos a cuenta anteriores.

Teniendo en cuenta lo anterior, el centro directivo dirime si cabe considerar que las cuotas soportadas por los pagos anticipados se corresponden con la adquisición de bienes de inversión, a efectos de su inclusión en las casillas correspondientes del modelo 303, o si solo tiene dicha consideración la factura final, en el caso de optar por rectificar las anteriores.

Para resolver la cuestión, la Dirección General de Tributos recuerda, en primer lugar, que por aplicación del artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse que en la operación consultada cada uno de los pagos anticipados que realizará la entidad al proveedor de la maquinaria dará lugar al devengo del impuesto por el importe efectivamente satisfecho en dicho pago anticipado, produciéndose en el momento de la puesta de la máquina a disposición del adquirente el devengo correspondiente al importe pendiente de pago en ese momento.

Por otra parte, atendiendo tanto a lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 —en relación con los deberes de repercusión y facturación—, así como a lo establecido en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal —como sucede en este caso—, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del impuesto correspondiente a la citada operación.

Así pues, en el supuesto analizado debe entenderse que el momento correcto para la expedición de la factura correspondiente a cada uno de los devengos ocasionados por los pagos anticipados que realizará la entidad al proveedor de la máquina, será el momento del citado devengo, o en cualquier caso antes del día 16 del mes siguiente.

Por tanto, concluye el centro directivo, no resulta procedente la opción planteada de rectificar posteriormente las citadas facturas, cuya emisión resulta correcta en relación con la normativa del impuesto sobre el valor añadido. De ese modo, en el momento de la entrega de la maquina se devengará el impuesto por el importe de la contraprestación que no fue objeto de pagos anticipados, debiéndose expedir factura en las condiciones señaladas.

Determinado lo anterior, la Dirección General se pronuncia sobre la posibilidad de considerar que las cuotas soportadas por los citados pagos anticipados se corresponden con la adquisición de bienes de inversión, incluyéndose en las casillas correspondientes del modelo 303.

Respecto de esta cuestión —tras atender a lo dispuesto en los artículos 95, 97, 99 de la Ley 37/1992, así como a lo establecido en el artículo 108 de dicha ley, en el que se establece la consideración como bienes de inversión de «los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación»—, el centro directivo entiende que la maquinaria que se va a adquirir en este caso merece tal calificación.

Por ello, concluye, siempre que se reúnan las condiciones y requisitos previstos en la normativa del impuesto a esos efectos, serán deducibles las cuotas del impuesto soportadas en su adquisición, tanto las devengadas por pagos anticipados como la devengada en el momento de producirse la entrega del bien, en la medida en que dicha máquina vaya a utilizarse previsiblemente para la realización de la actividad empresarial o profesional de la consultante. Recuerda, además, que las cuotas deducidas por la adquisición de dicho bien de inversión deberán ser regularizadas cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente, debiendo acreditarse el grado de afectación a la actividad por cualquier medio admitido en derecho. Ahora bien, matiza la Dirección General, a esos efectos no será prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivo, ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción.

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