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Deducibilidad de gastos financieros: el Tribunal Supremo continúa matizando el principio de correlación entre ingresos y gastos

14 de septiembre, 2022



El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 26 de julio de 2022 (rec. núm. 5693/2020), ha analizado en casación la posible deducibilidad de los intereses de un préstamo destinado por la entidad prestataria a la restitución a los socios de una parte de la prima de asunción de participaciones derivada de una operación de ampliación de capital social —realizada tras una reducción de capital social a cero con devolución de aportaciones—. En este caso la sentencia de instancia, avalando la posición de la inspección tributaria, consideró aplicable el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades —actual artículo 15.e) de la Ley 27/2014, en el que se dispone la no deducibilidad de los gastos que tengan la consideración de «donativos y liberalidades»—, entendiendo que dichos intereses constituían una mera liberalidad al no estar correlacionados con los ingresos de la entidad y, por tanto, negándoles el carácter de gastos deducibles.

A efectos de resolver la cuestión, el Alto Tribunal recuerda la doctrina vertida en su Sentencia de 21 de julio de 2022 (rec. núm 5309/2020) —en la que abordó la deducibilidad de los intereses de un préstamo obtenido por una entidad para destinarlo al reparto de dividendos y a la adquisición de participaciones propias para su amortización—, así como la jurisprudencia fijada, a su vez, en su Sentencia de 30 de marzo de 2021 (rec. núm. 3454/2019) —en la que se analizó la deducibilidad de los gastos financieros ocasionados por la suscripción de un préstamo destinado a financiar la compra de participaciones sociales propias para su amortización y posterior devolución de las aportaciones a los socios, no a su valor contable—.

En este último fallo el tribunal dispuso que el citado artículo 14.1.e) debe interpretarse «en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito». Sin embargo, en aplicación de lo establecido en el segundo párrafo del citado precepto, serán deducibles «aquellas disposiciones —que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado— a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes».

Pues bien, el Tribunal Supremo advierte ahora que esta interpretación servirá para determinar la deducibilidad de unos gastos que, tras subsumirse en la categoría de donativos o liberalidades, podrían acogerse a las excepciones previstas en el segundo párrafo del aludido artículo 14.1.e). Sin embargo, la misma no sirve para resolver el carácter deducible o no de unos gastos que, en línea de principio, no pueden calificarse como donativos o liberalidades, como es el caso de los gastos financieros con origen en el cumplimiento de un contrato de préstamo, con causa onerosa.
Por ello, considera que la interpretación del controvertido precepto ha de ampliarse para dilucidar si «cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial, ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita».

En ese sentido, apunta el tribunal, lo relevante es analizar el principio de correlación entre los gastos y los ingresos de la sociedad en términos generales —y no específicamente la relativa a los gastos calificables como donativos y liberalidades—, enfoque sobre el que ya se manifestó también la citada sentencia de 2021. Se afirmaba en ella que la correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que «no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias», de forma que «también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos». Añadía entonces, además, que teniendo en cuenta que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen, el resultado económico de algunas operaciones empresariales puede exceder de su período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se pueda negar la condición de deducible a un gasto en el período de imputación que corresponda, cuando esté correlacionado con la actividad económica empresarial.

Desde esa perspectiva más general el Alto Tribunal afirma ahora que no cabe concebir la correlación entre ingresos y gastos como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad. Por otro lado, advierte que las operaciones de financiación objeto de controversia no pueden dejar de considerarse correlacionadas con el ejercicio de la actividad empresarial por el hecho de que su finalidad pudiera haberse conseguido por otras vías, pues no cabe someter las condiciones de deducibilidad de los gastos a los juicios de valor de la Administración sobre las decisiones adoptadas por los órganos gestores de la entidad, debiendo limitarse a verificar si concurren los requisitos y condiciones que han sido fijadas por la ley tributaria —principio de legalidad y reserva de ley—, y a las que deben atenerse tanto la Administración como los contribuyentes.

Todo lo anterior ha conducido al tribunal, en el fallo objeto de comentario, a casar y anular la sentencia de instancia, completando así la doctrina de su Sentencia de 30 de marzo de 2021 al concluir que «los gastos financieros devengados por un préstamo que está relacionado de forma directa e inmediata con el ejercicio de la actividad empresarial de la sociedad, aunque no con un concreto ingreso u operación, no constituyen un donativo o liberalidad pues tienen causa onerosa al igual que el préstamo a cuyo cumplimiento responden, y serán fiscalmente deducibles a efectos de determinar la base imponible del impuesto de sociedades siempre que cumplan con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es, inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, y justificación documental».

Por tanto, el Tribunal Supremo matiza el principio de correlación entre ingresos y gastos a efectos de permitir la deducibilidad de gastos financieros derivados de operaciones relacionadas directamente con la actividad empresarial dirigida a mejorar los resultados de la entidad, aun cuando no estén conectados con un ingreso u operación concretos. Ahora bien, cuando el objetivo pretendido no se oriente a la optimización de los resultados empresariales, sino a beneficiar particularmente a los componentes de la sociedad, decaerá cualquier consideración de gasto deducible, tal y como expuso la citada Sentencia de 30 de marzo de 2021.

Ha de advertirse, además, que en las sentencias citadas el Alto Tribunal circunscribe las consideraciones apuntadas a aquéllas operaciones y gastos que no se hayan calificado de fraudulentos o artificiosos, por tener como finalidad exclusiva o principal la de obtener una ventaja fiscal, extremo que conllevaría la denegación de la referida deducibilidad.

En ese sentido procede traer a colación el Informe número 9 de la Comisión Consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma, recientemente publicado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

En él se ha analizado la operativa realizada con el objetivo de vender una parte de las acciones de la entidad cabecera de un grupo de empresas españolas a un grupo americano. No obstante, con carácter previo a dicha transmisión se interpusieron tres sociedades escalonadas, siendo la última una holding española, cuya falta de sustancia económica se deduce de múltiples indicios. De ese modo, en lugar de realizarse una venta directa, las acciones fueron aportadas poco antes a la holding española, generando una prima de emisión y la distribución inmediata de dividendos con cargo a la misma, financiándose dicha distribución con un préstamo del que derivaron gastos financieros cuya deducción se pretende en sede del grupo español, y no en el perceptor o perceptores de la devolución.

Pues bien, en este caso la Comisión ha considerado que tales operaciones no han provocado ningún efecto jurídico o económico relevante distinto del ahorro fiscal derivado de la deducción de los gastos financieros que la propia operativa generó —advirtiendo que la devolución de la prima de emisión de forma casi inmediata a su creación fue la que requirió el endeudamiento y pago de intereses, para posibilitar el reparto de unos beneficios no realizados—. Por ello, la artificiosidad de tal operativa, globalmente considerada; la inexistencia de efectos económicos relevantes que justifiquen llevar a cabo las referidas operaciones y el ahorro fiscal obtenido a través de las mismas, son las razones que han conducido a la Comisión a concluir que concurren las circunstancias previstas en el artículo 15 de la Ley General Tributaria.

Para cualquier duda, por favor, póngase en contacto con alguno de los siguientes letrados:
Mariana Díaz-Moro Paraja.
Luis Villar Calvo.

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