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El TEAC se pronuncia de nuevo sobre la imposibilidad, antes de 2015, de deducir como gasto el importe del impuesto extranjero no deducible en la cuota

9 de mayo, 2022



El Tribunal Económico Administrativo Central, en dos Resoluciones de 25 de enero de 2022 (RG 1806/2020 y RG 4560/2019), ratifica su criterio sobre la imposibilidad de considerar como gasto fiscalmente deducible a aquellas cantidades pagadas por impuestos soportados en el extranjero que, por aplicación de los límites establecidos al efecto en el artículo 31.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no pudieron deducirse de la cuota para eliminar la doble imposición internacional.

En el supuesto analizado en la primera de las resoluciones citadas, el Tribunal Central analizó, previamente, las alegaciones de la entidad reclamante contra la regularización tributaria que eliminó parte de la deducción por impuestos extranjeros que había aplicado el grupo fiscal. Tales argumentos se centraron en la especialidad de su sistema contable, en virtud del cual la imputación temporal de sus ingresos y gastos en contabilidad se realiza a medida que se desarrollan los proyectos que desarrolla, de duración superior a una anualidad.

A esos efectos, el tribunal recuerda los problemas que puede suscitar la aplicación de la deducción por doble imposición internacional cuando el período impositivo en el que se soporta el impuesto extranjero no coincide con aquél en el que la renta se contabiliza y tributa en el impuesto sobre sociedades español.

En ese sentido, alude en primer lugar a los casos en los que el impuesto extranjero se satisface en períodos posteriores a aquél en el que la renta tributa en España, supuestos en los que la aplicación de la deducción procederá en el periodo impositivo posterior en que se satisface el impuesto extranjero, aunque el citado rendimiento se haya integrado en la base imponible de otro periodo impositivo anterior.

De igual modo, puede darse el caso de que el impuesto extranjero se soporte en un periodo impositivo inicial, mientras que la renta se integre en la base imponible del impuesto sobre sociedades interno con posterioridad, en cuyo caso la deducción se aplicará en el periodo impositivo posterior, ya que es en él, en este caso, cuando concurren los dos requisitos previstos a esos efectos en el citado artículo 31.1 del texto refundido.

Pues bien, teniendo en cuenta que en el caso analizado se producía la primera de las situaciones apuntadas, el Tribunal Central entiende que la inspección tributaria actuó correctamente al aplicar a la entidad reclamante la deducción por doble imposición internacional por las retenciones asociadas a impuestos extranjeros satisfechos en el periodo objeto de comprobación —año 2012—, aun cuando, según su sistema contable, tales rentas habían sido contabilizadas e integradas en su base imponible en el ejercicio 2011.

Sentado lo anterior, el tribunal analiza la posibilidad planteada por la reclamante, en orden a considerar como gasto fiscalmente deducible aquélla cantidad de impuestos extranjeros que no pudo deducirse ya que, en su opinión, en caso contrario no se produciría una correcta eliminación de la doble imposición internacional.

Esta posibilidad, no contemplada en artículo 31 del Real Decreto Legislativo 4/2004, se introdujo con la entrada en vigor de la Ley 27/2014, cuyo artículo 31.2 señala ahora que «tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra por aplicación de lo señalado en el apartado anterior, siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero».

La cuestión, por tanto, se centra en determinar si ese párrafo que la Ley del Impuesto sobre Sociedades añadió al artículo 31, es aplicable o no a períodos impositivos anteriores a su entrada en vigor, en los que estaba vigente el citado texto refundido. A esos efectos, caben dos interpretaciones, esto es, entender que la inclusión del citado párrafo en la Ley 27/2014 no tiene un carácter de novedoso sino meramente aclaratorio, o considerar que su inclusión es novedosa, debiendo aplicarse únicamente a los períodos impositivos a los que resultara de aplicación el texto legal actualmente vigente.

La primera de esas interpretaciones, defendida por la recurrente, se sostuvo por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 24 de septiembre de 2020 (rec. núm. 288/2017), actualmente recurrida en casación ante el Tribunal Supremo —Auto de 13 de octubre de 2021—, por lo que todavía no es firme. En ella el tribunal —basándose en el hecho de que el método de imputación ordinario puede producir una disfunción generadora de doble imposición—, defiende que el carácter aclaratorio del actual artículo 31.2 de la Ley 27/2014, aceptando por ello su aplicación ab initio, esto es, a períodos impositivos cuya tributación se producía bajo el ámbito del texto refundido.

Sin embargo, el Tribunal Central disiente de dicha interpretación manteniendo, como ya hizo en su Resolución de 12 de enero de 2017 (RG 5865/13) —cuya impugnación dio lugar a la citada sentencia de la Audiencia Nacional—, el carácter novedoso del citado apartado 2 del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Según el Tribunal Central, la disfunción a la que alude la Audiencia Nacional es cierta, ya que cuando el importe que se permite deducir en residencia es inferior al abonado en el país de la fuente, habrá una parte del impuesto abonado en el extranjero que no será objeto de deducción. Sin embargo, considera que ello es algo admitido y reconocido en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE desde sus orígenes, dejándose que sean los Estados quienes, a través de su normativa interna, puedan regular libremente el método que estimen conveniente. Por tanto, si el método del crédito o imputación ordinario ha sido el establecido por el legislador español, entiende que ello se hizo conscientemente, ya que era conocida la referida disfunción o limitación, que no se evitó, pudiendo hacerse antes, hasta que entró en vigor la actual Ley 27/2014. De otro modo, continúa argumentando el tribunal, si realmente se tratase de una aclaración, ello debería hacerse constar en la Exposición de Motivos de la ley, algo que no se hizo. Por otra parte, matiza también, la inclusión del nuevo apartado no parece obedecer a un simple intento de eliminar la doble imposición, tal y como cabe inferir del hecho de que sólo se haya previsto para los casos de realización de una actividad económica en el extranjero y no a todos los supuestos de obtención de renta extranjera sometida a gravamen.

Por todo lo anterior, el Tribunal Central entiende que el precepto objeto de análisis no es aclaratorio, sino un precepto nuevo y aplicable únicamente desde 2015, conclusión que le condujo a desestimar la pretensión de la entidad recurrente en lo que se refiere a esta cuestión.

La interpretación fijada en la resolución comentada en relación con la aplicación del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades suscita muchas dudas, por lo que no puede descartarse que resulte cuestionada en ulteriores instancias judiciales en atención a la finalidad del precepto y su interrelación con los convenios para eliminar la doble imposición.

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