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El tratamiento de los intereses de demora en el IS resulta extrapolable al IRPF, respecto de los contribuyentes que desarrollen actividades económicas

6 de octubre, 2023



El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 24 de julio 2023 (rec. núm. 515/2022), analiza si resultan deducibles de los rendimientos de actividades económicas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, los intereses de demora tributarios, sean éstos los exigidos en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación relativo a rentas derivadas del desarrollo de una actividad económica, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado.

En el caso analizado, los intereses de demora deducidos como gasto por un contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas, procedían de la regularización del rendimiento neto de su actividad económica como abogado, considerando la Administración que no procede la deducibilidad de los intereses de demora a fin de determinar el rendimiento de la actividad económica, independientemente de su origen, aunque los únicos rendimientos objeto de gravamen provengan del desarrollo de una actividad económica.

A efectos de resolver la cuestión planteada, el tribunal recuerda que sobre ella se ha manifestado en varias ocasiones, aunque en relación con el impuesto sobre sociedades, concluyendo en ese contexto que tanto los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivados de un procedimiento de comprobación, como los intereses suspensivos, tienen la consideración de gasto deducible en dicho impuesto. En ese ámbito, el Alto Tribunal realizó una serie de consideraciones, entre las que destacamos las siguientes:

— Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades —aplicable ratione temporis en los fallos precedentes invocados ahora por el Tribunal Supremo—, se recogen los gastos no deducibles, entre los que no se incluyen expresamente, como gastos no deducibles, los ahora controvertidos.

— Por otra parte, teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio, pues su objeto es compensar por el retraso en el cumplimiento de la obligación principal, se descartó expresamente su naturaleza sancionadora, de forma que no encajaban en letra c) del artículo 14 —aplicable por razones temporales—.

— De igual modo, el tribunal entendió que tampoco cabía su calificación como donativos o liberalidades —letra e) del citado artículo 14—, puesto que su pago no es voluntario sino impuesto por el ordenamiento jurídico.
— Advirtió también el Alto Tribunal que, aunque la letra f) del artículo 15 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades, referida a la no deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico —que no recogía la legislación anterior, no siendo, por tanto, aplicable al caso—, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria que tiene como detonante el incumplimiento de una obligación principal, pero que en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento. Antes al contrario, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige, por lo que tampoco cabría negar la deducibilidad del gasto amparándose en el citado precepto.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el Alto Tribunal considera que el aludido tratamiento de los intereses de demora en el contexto del impuesto sobre sociedades, en el caso de que el contribuyente desarrolle una actividad económica, resulta extrapolable también al impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En apoyo de su posición señala, en primer lugar, que los intereses de demora tributarios se califican como gastos financieros por su sentido jurídico, teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y su calificación contable, existiendo una norma positiva, en este caso el derecho contable, que vincula a la normativa fiscal salvo que ésta establezca expresamente una calificación distinta.

Por otra parte, en relación con la naturaleza de los intereses de demora, recuerda que no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria. Se trata, por tanto, de una compensación específica por el coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas.

De ese modo, entiende el Alto Tribunal que su calificación no es otra que la de gasto financiero, por lo que de cumplirse los requisitos legales exigidos —justificación, registro contable y correlación con los ingresos— no puede cuestionarse su deducibilidad.

A esos efectos ha de tenerse en cuenta que para determinar el rendimiento neto de las actividades económicas, la normativa del impuesto sobre la renta de las personas físicas efectúa una remisión a las normas del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales que hayan de tenerse en cuenta en función del método de determinación de la base imponible aplicable. Dicha remisión comporta, por tanto, la procedencia de analizar si se pueden encuadrar los gastos financieros entre aquellos que tienen la condición de no deducibles en aplicación del artículo 15 de la Ley 27/2014, ya que, de lo contrario, por aplicación del artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, rige en el ámbito fiscal lo establecido por la norma contable.

Pues bien, teniendo en cuenta la doctrina del tribunal a efectos del impuesto sobre sociedades, se colige que los intereses de demora tributarios no tienen cabida en los supuestos de no deducibilidad previstos en la normativa del impuesto. Se trata de gastos conectados con el ejercicio de la actividad económica; correlacionados con los ingresos; calificables como gastos financieros; cuyo origen es único y está regulado en el artículo 26 de la Ley General Tributaria; y no encuadrables en ninguna de las categorías de gastos no deducibles recogidas en el artículo 15 de la Ley 27/2014.

Por tanto, concluye el Tribunal Supremo, «a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas y en los casos en que el contribuyente desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución de un acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y dada su naturaleza de gastos financieros están sometidos a los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables también al impuesto sobre la renta de las personas físicas».

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