IRPF: Deducción de las retenciones no practicadas por una entidad vinculada

El Tribunal Supremo, en la Sentencia de 25 de marzo de 2021 (rec. núm. 8296/2019) resuelve en casación si una persona física que percibe rentas de una entidad, que está obligada a practicar la correspondiente retención e ingreso en la Hacienda Pública, puede deducirse las cantidades que debieron ser retenidas e ingresadas cuando, no habiéndose acreditado la práctica de la retención o el ingreso, el perceptor de la renta ostenta el 50 por 100 del capital de la persona o entidad pagadora, además de ser administrador solidario de la misma.
Para valorar las alegaciones de las partes respecto de la cuestión objeto de controversia, el tribunal analiza, en primer lugar, tanto el tenor literal del artículo 99.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas —en el que se establece, entre otras cuestiones, que «cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida»—, como lo dispuesto por el artículo 23 de la Ley General Tributaria —en el que se regula, en general, la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta—.

Pues bien, la Abogacía del Estado entiende que el citado artículo 99.5 establece que la deducción por el perceptor en su autoliquidación, de las cantidades que debieron retenerse pero que no se retuvieron, sólo será admisible en los casos en que el incumplimiento de dicha obligación fuera imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta. A este respecto, destaca que el adverbio «exclusivamente», añadido en dicho precepto por la Ley 26/2014, pone de manifiesto la inequívoca voluntad del legislador de restringir los supuestos en los que cabe deducirse cantidades no retenidas, a aquellos en los que el incumplimiento de la obligación de retener haya sido absoluta y completamente ajena al sujeto pasivo perceptor de los rendimientos. Además, destaca que el citado precepto admite la deducción de las retenciones no practicadas con mayor generosidad que la Ley General Tributaria —que solo contempla esa posibilidad respecto de las retenciones que se hayan «soportado»—, ya que aquél admite dicha deducción incluso constando que la Hacienda Pública no ha cobrado las cantidades que debieron ser retenidas, siempre que el perceptor de los rendimientos no haya tenido nada que ver con esa situación.

Por tanto, «a sensu contrario», la Abogacía del Estado concluye que cuando el incumplimiento de la obligación legal de retener o realizar pagos a cuenta pudiera deberse a la actuación tanto de la persona que debiera retener e ingresar, como al propio perceptor de las rentas —por ejemplo, en supuestos de vinculación con el retenedor—, el citado artículo 99.5 debería interpretarse en el sentido de denegar la citada deducción al perceptor de los rendimientos.
Por su parte, los recurrentes defienden que, pese a que el obligado a hacerlo no practique efectivamente las retenciones, el perceptor de los rendimientos debe poder aplicar la deducción igualmente pues, de otro modo, se le estarían trasladando las obligaciones que incumben al retenedor, al tiempo que se estaría permitiendo a la Administración hacer dejación de sus funciones teniendo en cuenta su obligación de regularizar la situación de quien tiene la consideración de retenedor. Por tanto, no permitir en el supuesto analizado la deducción se considera por los recurrentes contrario al espíritu del citado artículo 99.5, teniendo en cuenta que el obligado a retener es un sujeto pasivo con personalidad jurídica propia y distinto de la persona que percibe las rentas.

Expuestos los argumentos de la partes, el Tribunal Supremo refrenda la posición de la parte recurrente. A esos efectos, el tribunal incide en los siguientes aspectos:

— Del análisis del artículo 99.5 de la Ley 35/2006, en cuanto dispone que «el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada», cabe interpretar que el legislador intenta evitar, tanto que se produzca un doble cobro por parte de la Administración del que derivaría un enriquecimiento injusto para ella —situación que se produciría si el perceptor de la renta no pudiese deducir el importe de la retención que debió ser realizada por el retenedor y, como es obligación de la Administración, ésta exigiera también la retención al retenedor—, como que se traslade la obligación del retenedor al perceptor, en el caso de que la Administración la exigiera solo de éste.

— Que la referencia del citado artículo 99.5 al hecho de que la retención no se haya practicado correctamente por causa imputable «exclusivamente» al retenedor, circunstancia que habrá de determinarse en cada caso concreto, no obsta para entender que la conducta del perceptor, en principio, es ajena tanto en el momento del devengo de la obligación, como en la imposibilidad de intervenir, en esa condición, en la falta de retención.

— Que el hecho de que los perceptores de las rentas puedan estar vinculados con la entidad pagadora, como sucede en este caso, siendo además administradores solidarios de la entidad que debió retener y no lo hizo, puede ser una circunstancia que justifique la procedencia de la derivación de la responsabilidad a los mismos, pero ello no altera el hecho de que, como sostienen los recurrentes, retenedor y perceptores, sean personas diferentes.

De acuerdo con lo anterior, concluye el Alto Tribunal que, aun cuando la persona física perceptora de una renta y la entidad pagadora de la misma se hallen vinculadas —participando aquél en el capital social de ésta e incluso teniendo la condición de administrador de la misma— el contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas podrá deducirse las cantidades que debieron ser, y no fueron, objeto de retención e ingreso.

No obstante, el Tribunal Supremo no ha clarificado en qué casos la persona obligada a soportar la repercusión puede considerarse corresponsable del incumplimiento de la obligación de retener, extremo que continúa suscitando dudas.