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La deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes afectos de uso mixto

12 de noviembre, 2021



El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su Sentencia de 14 de octubre de 2021 (asuntos acumulados C 45/20 y C 46/20), dirime si para deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado por la adquisición de determinados bienes de uso mixto —concretados en los casos analizados en una oficina y en una instalación fotovoltaica, respectivamente—, cabe exigir que la afectación del bien en cuestión al patrimonio de la empresa deba comunicarse a la Administración en un plazo relativamente corto, como lo es el de la presentación de la declaración anual del impuesto sobre el volumen de negocios, tal y como exigió en ambos casos la Administración tributaria alemana siguiendo, a su vez, el criterio de la jurisprudencia de su Tribunal Supremo.
Habiendo llegado el litigio al Bundesfinanzhof, los recurrentes sostuvieron, en esencia, que las autoridades tributarias tenían obligación de tomar en consideración «factores» que ponen de manifiesto su decisión de afectar al patrimonio de sus empresas respectivas bienes que son objeto de uso mixto —aspectos tales como los planes constructivos que indican que una estancia se utilizará como oficina o la utilización efectiva de bienes en las actividades de dichas empresas—, criterio que, según argumentan, se desprende de la Sentencia 25 de julio de 2018, Gmina Ryjewo (asunto C 140/17).

En ese contexto el tribunal remitente plantea al Tribunal de Justicia si su interpretación del derecho nacional sobre la cuestión objeto de controversia, es o no compatible con el Derecho de la Unión y, en particular, con la citada sentencia de 2018. Principalmente, se cuestiona si, teniendo en cuenta que en el Derecho de la Unión no hay normas que especifiquen cómo y cuándo han de ponerse de manifiesto los factores que informan la decisión de afectar un bien al patrimonio de la empresa, los Estados miembros pueden exigir que dicha decisión se comunique en un plazo de caducidad relativamente corto, como el aludido anteriormente, como requisito imprescindible para efectuar la deducción.

A esos efectos, y tras recordar el criterio anti formalista exigido por el principio fundamental de neutralidad del impuesto, el tribunal analiza cuáles son los requisitos, tanto materiales como formales, del derecho a la deducción del impuesto soportado por la construcción o adquisición de bienes afectos de uso mixto. Realiza así, al respecto, las siguientes afirmaciones:

— Respecto de los bienes de uso mixto —profesional y privado—, el sujeto pasivo tiene derecho, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, a decidir su afectación al patrimonio de su empresa, afirmación que se aplica también a los denominados bienes de inversión —aquéllos que, utilizados para los fines de una actividad económica, se distinguen por su carácter duradero y su valor, cuyos costes de adquisición normalmente no se contabilizan como gastos corrientes, sino que son amortizados en el curso de varios ejercicios—.

— Cuando el sujeto pasivo opte por tratar a los bienes de inversión de uso mixto como bienes empresariales, el impuesto soportado por su adquisición es, en principio, deducible íntegra e inmediatamente. Ahora bien, en el caso de los inmuebles, el artículo 168 bis de la Directiva del IVA precisa que la deducción del impuesto sobre los gastos relacionados con ese patrimonio, deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa. Por otra parte, si el sujeto pasivo opta por integrar parcialmente en su empresa el bien de inversión, el impuesto soportado por su adquisición será deducible, en principio, únicamente por la parte de su utilización efectiva para las necesidades de la empresa.

— En el momento en el que se adquieran esos bienes, la opción del sujeto pasivo de actuar en su condición de tal integrándolos en su actividad económica, es la que determina la procedencia del mecanismo de la deducción, debiendo tenerse en cuenta que dicha opción se configura como un requisito material del derecho a deducir, mientras que su comunicación a la Administración tributaria no es más que un requisito formal que, según la jurisprudencia comunitaria, no puede implicar, per se, la pérdida del derecho a deducir.

— Determinar si el sujeto pasivo actuaba o no como tal en el momento en que se le entregó un bien, es una cuestión de hecho que ha de acreditarse sobre la base de factores objetivos. A esos efectos, el tribunal destaca los siguientes aspectos:

a) Teniendo en cuenta la interpretación amplia defendida por el Tribunal de Justicia del concepto de adquisición «en la condición de sujeto pasivo», la existencia de una declaración unívoca y explícita de la intención de afectar el bien a un uso económico, formulada en el momento de adquirirlo, puede bastar para concluir que el bien fue adquirido por un sujeto pasivo que actuaba como tal. Sin embargo, la inexistencia de esa declaración no excluye que tal intención pueda manifestarse de manera implícita, ya que la citada directiva no supedita la concesión del derecho a deducir a que se haya adoptado y comunicado una decisión explícita sobre la afectación.

b) Dicha manifestación implícita puede desprenderse, en particular, de la naturaleza de los bienes de que se trate, de la condición en que actúe el interesado, del período transcurrido entre la adquisición del bien, de su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo, así como de la propia práctica de la deducción por parte del sujeto pasivo. A modo de ejemplo, el tribunal entiende que en el caso de la adquisición e instalación del sistema fotovoltaico objeto de uno de los litigios planteados ante el tribunal alemán, la celebración de un contrato de reventa de la electricidad generada por dicho sistema puede constituir un indicio de su afectación a una actividad económica, si es que las condiciones de dicha reventa responden a las que se ofrecen a los profesionales y no a los particulares.

c) Por otra parte, el tribunal destaca también que la inmediatez en la utilización del bien para operaciones gravadas carece de relevancia, ya que ello sólo determina la magnitud de la deducción inicial o de la eventual regularización posterior, pero no afecta al nacimiento del derecho a deducir.

Realizado el análisis anterior, el Tribunal de Justicia determina si la acreditación de la afectación —en los términos expuestos—, puede someterse por parte del derecho nacional a un plazo relativamente corto, como es el de la presentación de la declaración anual del impuesto sobre el volumen de negocios.

Pues bien, respecto de esta cuestión concluye que, a tenor del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112, no existe impedimento para que —en virtud de la interpretación que los tribunales de un Estado miembro puedan hacer de sus disposiciones nacionales—, la Administración tributaria de ese Estado pueda denegar el derecho a la deducción del impuesto soportado por un sujeto pasivo al adquirir bienes, considerándolos así afectados al patrimonio privado, cuando ese sujeto, que tiene libertad para afectar un bien al patrimonio de su empresa, no haya hecho lo necesario —mediante una decisión expresa o mediante suficientes indicios—, para que dicha Administración esté en condiciones de constatar que se ha producido dicha afectación antes del vencimiento del plazo legal de presentación de la declaración anual del impuesto sobre el volumen de negocios, a menos que las normas jurídicas concretas de aplicación de la referida facultad revelen que no es conforme con el principio de proporcionalidad.

 

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