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La entrega de edificaciones precedida de contratos de arrendamiento con opción de compra dilatados en el tiempo

8 de junio, 2020



La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V0409-20, de 20 de febrero, analiza, en el contexto del impuesto sobre el valor añadido, las consecuencias fiscales de un contrato de arrendamiento con opción de compra formalizado sobre una vivienda tres años antes de la transmisión del inmueble derivada del ejercicio de la opción.

A esos efectos, y con el fin de examinar si la operación constituye una primera entrega de edificación —sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido—, o una segunda entrega —exenta a efectos del citado impuesto— el centro directivo recuerda los requisitos que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 20. Uno. 22º de la Ley 37/1992, deben concurrir para que pueda hablarse de una primera entrega. Estos son: a) Que la edificación se entregue por el promotor; b) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada; c) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra; y d) Que, si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Aclarado lo anterior y tras invocar el criterio manifestado, entre otras, en su consulta vinculante V2703-18 —en la que se abordaba la fiscalidad de la actividad de promoción de viviendas con la intención de destinarlas a la venta mediante el ofrecimiento de las mismas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra— la Dirección General de Tributos destaca los siguientes aspectos:

a) En primer lugar, que aun cuando el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial —por lo menos, dos años— agote la primera entrega, ha establecido también la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, tratando así de evitar que la exención del arrendamiento sea aprovechada de forma indebida.

b) Por otra parte, que el referido precepto se refiere de forma expresa al uso derivado, entre otros, de contratos sin opción de compra.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior la Dirección General concluye que «el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros», conclusión que cabe predicar con independencia de que el adquirente sea el propio arrendatario optante o un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, tendrá la consideración de primera entrega sujeta y no exenta la transmisión por el promotor de una vivienda a un tercero cuando dicha vivienda ha estado desde su construcción destinada al arrendamiento con opción de compra. Por el contrario, si los contratos de arrendamiento con opción de compra no hubieran sido suscritos con quien tiene la condición de promotor, o bien la edificación hubiera sido destinada también por su promotor a un uso distinto al de arrendamiento con opción de compra por un plazo ininterrumpido igual o superior a dos años, la entrega posterior de esa edificación al arrendatario en el ejercicio de la opción de compra, o a un tercer adquirente, tendrá la consideración de segunda entrega sujeta y exenta, sin perjuicio que resulte aplicable alguna de las excepciones que contempla el mencionado precepto.

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