La imputación de los gastos de dirección y administración generales a los establecimientos permanentes a efectos de la aplicación del artículo 22 TRLIS

El Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 17 de julio de 2023 (rec. núm. 4128/2021), y de 18 de julio de 2023 (rec. núm. 6532/2021 y 8015/2021), ha analizado, para calcular el rendimiento obtenido por las actividades realizadas por una sociedad en un establecimiento permanente situado en el extranjero, exento a tenor del artículo 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) —exención regulada actualmente en el artículo 22 de la Ley 27/2014—, si es procedente la aplicación de un criterio de proporcionalidad en la imputación de gastos de dirección y administración generales a tal establecimiento y, en su caso, cómo debe calcularse dicha proporción.
En el primero de esos fallos, a cuya doctrina se remiten las citadas sentencias de 18 de julio de 2023, la controversia tiene su origen en la interpretación que la inspección tributaria sostuvo sobre la forma de determinar el importe de los gastos de dirección y generales de administración imputables a un establecimiento permanente —en este caso situado en Argelia—, gastos que minoran el beneficio atribuible a las actividades empresariales desarrolladas por el establecimiento permanente incidiendo, por tanto, en la aplicación de la exención.
Tal y como apuntó la inspección, en los grupos mercantiles se producen unas actividades y servicios que no siempre generan transacción y consecuente gasto en todas las entidades del grupo, pero que revierten en utilidad y beneficio de las mismas y de sus establecimientos permanentes. Desde esta perspectiva, se imputan determinados gastos corporativos en concepto de dirección y generales de administración —dirección de sistemas de información, presidencia, relaciones institucionales, etc.--, cuyos costes deben ser, a juicio de la inspección, parcialmente imputados al establecimiento permanente en una determinada proporción. Pues bien, cuantificado el importe total del gasto correspondiente a estos centros de coste, la Administración procedió a aplicar un porcentaje obtenido de relacionar la inversión neta en Argelia con el total de las inmovilizaciones materiales netas recogidas en la contabilidad consolidada del grupo mercantil.

En ese contexto, el Alto Tribunal —tras recordar que la aludida mecánica de imputación de gastos en concepto de dirección y generales de administración ya fue rechazada respecto a la recurrente en relación con otros ejercicios—, aclara el sentido del fallo de la sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida por la Administración General del Estado que, a juicio del Tribunal Supremo, ha sido interpretada de forma errónea por el Abogado del Estado. Así, éste defiende que el fallo objeto de recurso niega la posibilidad de acudir a un criterio de proporcionalidad para determinar los gastos de dirección y generales de administración que pueden corresponder al establecimiento permanente en el extranjero, mientras que lo que realmente niega la Audiencia Nacional —apunta el Tribunal Supremo—, es que todos los gastos de dirección y generales de administración en que haya incurrido la central puedan ser imputados proporcionalmente al establecimiento permanente, limitando tal posibilidad a los que sirvan para alcanzar los fines de éste.

El problema, por tanto, no deriva de la aplicación de un criterio de proporcionalidad para determinar los gastos de dirección y generales de administración que pueden imputarse al establecimiento permanente, sino que deriva de un paso anterior, esto es, de la previa selección de los gastos, dado que sólo se podrán imputar proporcionalmente aquellos que por ser verdaderamente generales y estar relacionados con los fines del establecimiento permanente, pueden serle imputados.

A esos efectos, el criterio de imputación lo proporciona, en el caso examinado, el Convenio para evitar la doble imposición hispano-argelino y, en particular, su artículo 7.3. A juicio del tribunal, del tenor literal de este precepto se desprende, sin dificultad, la posibilidad de deducir, no todos los gastos de dirección y generales de administración, sino sólo los «realizados para los fines del establecimiento permanente», tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar —recogiéndose un criterio similar, aunque no idéntico, en el artículo 18.1.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, para la determinación de la base imponible en el impuesto correspondiente a los establecimientos permanentes en España de entidades no residentes—.

Con arreglo a lo anterior, y en línea con lo declarado en la sentencia recurrida en casación, el tribunal reitera que no todos los gastos de dirección y generales de administración de la central pueden ser imputados proporcionalmente al establecimiento permanente, sino sólo aquellos realizados para los fines de éste, lo que exige una labor previa de selección que, a su juicio, no realizó correctamente la inspección.
En consecuencia, concluye el Tribunal Supremo, «para calcular el rendimiento obtenido por las actividades realizadas por una sociedad en un establecimiento permanente situado en el extranjero, que se encuentra exento ex artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se podrán imputar proporcionalmente a dicho establecimiento los gastos de dirección y generales de administración realizados para alcanzar los fines del establecimiento permanente, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en otro lugar».

La sentencia del Alto Tribunal posee implicaciones relevantes para la aplicación del método de exención previsto en el artículo 22 del TRLIS —artículo 22 de la Ley 27/2014—, aunque debe destacarse que la doctrina fijada no resuelve todas las cuestiones que se plantean sobre la imputación y reparto de costes entre la casa central y sus establecimientos permanentes en el extranjero.