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Los legatarios como posibles «sucesores tributarios» o como «representantes legales de herencias yacentes»

22 de noviembre, 2022



El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 12 de septiembre de 2022 (rec. núm. 4078/2020), analiza en casación la posibilidad de considerar como sucesora tributaria o, en su caso, como representante legal de una herencia yacente, a la viuda del causante instituida por éste como legataria del tercio de libre disposición de su herencia, a efectos de la cuota viudal legitimaria, en un caso en el que concurren las siguientes circunstancias. Por un lado, los hijos del causante, designados herederos únicos y universales, aceptaron la herencia a beneficio de inventario, inventario que arrojó un saldo negativo; la herencia fue declarada en concurso voluntario de acreedores posteriormente; y la legataria, después de todo lo anterior, recibió la notificación de dos acuerdos de liquidación de intereses de demora como sucesora de su difunto marido sin haber aceptado, ni expresa ni tácitamente, el referido legado, renunciando pura y simplemente a él meses después.

La Audiencia Nacional, en la sentencia de instancia, aunque se refirió en algún momento a la condición de sucesora tributaria de la legataria, apuntó que al no existir un plazo de aceptación, podríamos estar, en el momento en que la Administración notificó las referidas liquidaciones, ante un supuesto yacente de una parte de la herencia, el legado de la actora. Partiendo del hecho de que —en los términos establecidos en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria— tal herencia yacente puede actuar como obligado tributario y, además, que según el artículo 39.3 del citado texto legal «mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente», la Audiencia Nacional concluyó que la legataria debía asumir el pago de las liquidaciones como «titular de la yacencia».

El Tribunal Supremo, por el contrario, avala ahora los argumentos de la legataria recurrente, y lo hace sobre la base de las siguientes consideraciones:

— La sentencia impugnada avala las liquidaciones que la Administración Tributaria practicó a la recurrente en condición de «sucesora» —calificación que también le atribuyó el Tribunal Económico Administrativo Central y que incluso, en algún momento parece admitir también la Audiencia Nacional en sus razonamientos jurídicos—, aunque finalmente consideró que debía asumir dichas liquidaciones en su condición de «representante de la herencia yacente». Por tanto, confirma la notificación de las liquidaciones sobre la base de títulos jurídicos, que, más allá de su posible compatibilidad, parece asumir como indiferentes.

— No es indiferente notificar las liquidaciones a la recurrente como sucesora —en cuyo caso, sería ella directamente la obligada tributaria—, o hacerlo como representante de la herencia yacente, pues, en este último caso, la obligada tributaria sería la propia herencia yacente.

— No puede prescindirse de lo que la legislación civil establece respecto de la adquisición de la herencia ya que, en este caso, «es el Derecho tributario que debe interpretarse conforme al Derecho civil y no viceversa». En ese sentido, en ausencia de una regulación de la herencia yacente en nuestro Código Civil, “«se viene a hablar de una herencia yacente parcial o, en definitiva, de la yacencia de cuotas hereditarias, evidentemente, con relación a los herederos (pudiera ocurrir, que unos hayan aceptado y otros no) pero no respecto de los legatarios». Por tanto, la equiparación tributaria entre los herederos y los legatarios a que se refiere el artículo 39 de la Ley General Tributaria, no parece justificar una posición como la patrocinada por la sentencia de instancia, en el sentido de que, en tanto no hubiese «aceptado» el legatario, también pueda considerarse por ello que existe una herencia yacente con relación al mismo.

— De acuerdo con lo anterior, no puede mantenerse una situación de herencia yacente respecto a la recurrente, en su condición de legataria de parte alícuota. A diferencia de lo que sucede con los herederos, el Código Civil no establece la obligación de los legatarios de aceptar el legado o de renunciar al mismo —sin perjuicio de que, en su caso se pueda aceptar o renunciar—, ya que el cumplimiento de los legados corresponde, en los términos previstos en el artículo 859 del Código Civil, a los herederos. Pues bien, a la vista de las circunstancias concurrentes en este caso, la efectividad del legado de la recurrente —que no tenía obligación de aceptarlo o rechazarlo—, resultaba jurídica y materialmente imposible de llevarse a efecto, lo que impide hablar de yacencia parcial de la herencia y, por tanto, de la legataria como su representante legal.

— Tampoco se puede considerar a la recurrente «sucesora» de las obligaciones tributarias de su difunto esposo cuando, en el momento en que se le notificaron las liquidaciones, el legado no se podía hacer efectivo, teniendo en cuenta, además, que posteriormente la herencia debía mantenerse indivisa como consecuencia de la tramitación del concurso.

— Además, la alegación del abogado del Estado de que el único efecto derivado de la renuncia posterior del legado por parte de la recurrente «es la refundición del mismo en la masa de la herencia (artículo 888 del Código Civil), no existiendo, por tanto, ya obligación alguna por parte de los herederos de hacer efectivo el legado, lo cual, por otro lado, a la vista de la masa pasiva de la herencia en concurso, iba a resultar imposible», revela que notificar las liquidaciones a la recurrente resultaba improcedente, con el efecto añadido de escapar a la lógica y procedimiento del concurso posterior.

En virtud de las consideraciones anteriores, el Tribunal Supremo casa y anula la sentencia impugnada, concluyendo que, a la vista de las circunstancias concurrentes en este caso, esto es, un inventario de la herencia que arroja un saldo negativo, la aceptación de la herencia a beneficio de inventario por los herederos, y la posterior declaración de la herencia en concurso, el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria no permite atribuir a una legataria de parte alícuota la condición de sucesora de las deudas tributarias del causante ante la imposibilidad material y jurídica de hacer efectivo ese legado. Además, en las circunstancias expresadas, tampoco cabe considerar la existencia de una herencia yacente con relación a aquella legataria.

En suma, el Alto Tribunal fija doctrina sobre la interpretación de las reglas que sobre sucesión de personas físicas contiene el artículo 39 de la Ley General Tributaria, poniéndolas en conexión con la regulación común prevista en el Código Civil en materia sucesoria, de forma tal que exista coherencia entre ambas regulaciones, impidiendo la indefensión que, de facto, podría producirse en caso contrario.

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