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Modificación de la base imponible del IVA por créditos incobrables de deudores establecidos en otro Estado miembro: cambio de criterio de la DGT

17 de febrero, 2021



La Dirección General de Tributos, en consulta vinculante V3346-20, de 12 de noviembre, analiza si —en virtud de lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido—, resulta procedente modificar la base imponible de una mercantil establecida en territorio de aplicación del impuesto y dedicada a la prestación de servicios hoteleros, teniendo en cuenta que la entidad alemana a la que prestó los servicios que resultaron impagados, fue declarada en concurso por un juzgado alemán tras el devengo de dichas prestaciones de servicios.

En ese contexto, el centro directivo recuerda el criterio manifestado al efecto en su consulta vinculante V0027-20, de 9 de enero, en la cual —tras recordar que en supuestos como el planteado solo procede la modificación de la base imponible por la vía prevista en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, cuando se trate de créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a la fecha en que se dicte dicho auto—, sostuvo, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 2ª del artículo 80.Cinco de la Ley 37/92 y del artículo 24 del Reglamento del Impuesto, que sólo podría modificarse la base imponible correspondiente a las operaciones cuya contraprestación haya resultado impagada por el destinatario en situación concursal cuando concurran los requisitos previstos a esos efectos en la normativa del impuesto y, «en particular, siempre que el destinatario de las operaciones esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, en Canarias o en Ceuta y Melilla».

Sin embargo, la Dirección General de Tributos, a la vista del criterio mantenido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el Auto de 29 de abril de 2020 (asunto C-756/19), ha decidido modificar su criterio anterior.

En dicho auto el Tribunal de Justicia analizó un supuesto análogo al ahora planteado al centro directivo. En aquel caso, una entidad portuguesa que había realizado diversas entregas de bienes a una entidad española, devengándose el correspondiente impuesto sobre el valor añadido portugués que finalmente resultó incobrable como consecuencia del procedimiento concursal desarrollado por la autoridad judicial española, solicitó sin éxito a la Administración portuguesa la devolución de las cuotas incobrables. Pues bien, en ese caso el tribunal decidió que «los artículos 90 y 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben ser interpretados en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro a causa de la cual el derecho a la reducción del impuesto sobre el valor añadido pagado y relativo a créditos considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia es denegado al sujeto pasivo cuando la incobrabilidad de los créditos en cuestión haya sido declarada por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro con fundamento en el derecho vigente en este último Estado».

De acuerdo con lo anterior, la Dirección General de Tributos, cambiando su criterio anterior, mantiene ahora la posibilidad de modificar la base en los supuestos de créditos que pasen a ser considerados incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, siempre que se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia (texto refundido). En este sentido, el Anexo A del referido Reglamento contiene, en relación con cada Estado miembro, los procedimientos de insolvencia a los que es de aplicación, y que, por tanto, podrán dar lugar, en su caso a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.

Por tanto, señala la Dirección General, aunque la limitación contenida en la regla 2ª del artículo 80.Cinco de la Ley se sitúa dentro de los límites que el artículo 90 de la Directiva comunitaria concede a los Estados miembros en relación con la modificación de la base imponible en caso de impago total o parcial del crédito por el deudor, tratándose de créditos impagados en los supuestos de procedimientos concursales que se desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro a los que es de aplicación el citado reglamento comunitario —en la medida en que dichos procedimientos se encuentran armonizados, tutelados y garantizados judicialmente y regidos por el principio de publicidad—, será posible que el deudor concursal se encuentre establecido en otro Estado miembro.

No obstante lo anterior, aclara, a esos efectos será necesario cumplir con el resto de requisitos establecidos a tal efecto en la normativa española destacando, en particular, el cumplimiento del plazo establecido en el artículo 80.Tres para proceder a la modificación de la base imponible, plazo de dos meses que habrá de computarse desde que finalice el establecido en la legislación concursal del Estado miembro en el que se desarrolle el concurso, como equivalente al que el artículo 28.1.5º del Texto Refundido de la Ley Concursal establece para comunicar los créditos a la administración concursal.

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