Momento en el que debe comunicarse la ampliación de actuaciones en los procedimientos de comprobación limitada

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 3 de mayo de 2022 (rec. núm. 5101/2020), dirime en casación si la Administración puede ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada comunicándolo únicamente con carácter «previo» a la apertura del plazo de alegaciones o, por el contrario, es asimismo pertinente y legalmente válido efectuar la ampliación del alcance comprobatorio de manera «coetánea» a la apertura del plazo de alegaciones.

Esta última posibilidad fue admitida por la sentencia de instancia tras interpretar el artículo 164.1 del Real Decreto 1065/2017, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. A tenor de dicho precepto «con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración tributaria podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones. Dicho acuerdo deberá notificarse al obligado tributario (...)». Pues bien, la sentencia ahora recurrida en casación consideró que la expresión «con carácter previo», a la que alude dicho precepto, permite también que esa ampliación lo sea «con carácter simultáneo», entendiendo además que en el caso analizado no se produjo indefensión al comprobado por lo que, en su caso, la infracción existente sería considerada una irregularidad no invalidante.

Sin embargo, el Tribunal Supremo rechaza tal interpretación sobre la base, fundamentalmente, de los siguientes argumentos:

— El artículo 34.1.ñ) de la Ley General Tributaria, asegura al comprobado que, cuando comienza un procedimiento de comprobación o inspección, aquél tiene derecho a) a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; b) a ser informado de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y c) a que se desarrollen en los plazos previstos en la ley. Dichas garantías se refuerzan, a su vez, con lo previsto en los preceptos de la Ley General Tributaria que, en el ámbito de la gestión tributaria, regulan el procedimiento de comprobación limitada —atendiendo especialmente a lo establecido en el artículo 137.2 de la Ley 58/2003—.

— La expresión «con carácter previo» contenida en el artículo 164 del citado reglamento, no admite otra exégesis que la gramatical, en virtud de la cual «previo» significa «anticipado, que va delante o que sucede primero», de forma que los términos previo y simultáneo, son incompatibles entre sí.

— La infracción del aludido artículo 164, no supone un defecto formal o procedimental constitutivo de una irregularidad meramente invalidante, sino una infracción sustantiva de la letra y el espíritu de la ley formal, e incluso del propio texto reglamentario que, al exigir el carácter previo, excluye cualquier ampliación que no lo fuera.

— Interpretar que cabe ampliar el alcance comprobatorio de manera coetánea a la apertura del plazo de alegaciones, produce una confusión procedimental que, por sí misma, provoca indefensión. Esto es así porque, en unidad de acto, se estaría dando audiencia para alegaciones cuando ya se está proponiendo una liquidación y, por tanto, una deuda tributaria cuantificada que indica el final de las actuaciones. Ese trámite fundamental se contradice con la audiencia conferida, desnaturalizándola y supeditándola a la posibilidad de práctica de nuevas actuaciones comprobadoras que, efectuadas o no, harían inútil el hecho mismo de la ampliación y, en consecuencia, la efectividad y finalidad que garantizan las alegaciones. Carece de sentido, por tanto, que simultáneamente se otorgue un plazo para alegaciones y se proponga una liquidación provisional, dando audiencia sobre ella al comprobado.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, el Alto Tribunal —tras advertir en el caso analizado una ausencia de motivación que pudiera servir para justificar los términos de la ampliación—, respalda la postura del sujeto comprobado sobre la cuestión objeto de casación. Concluye así que, en garantía de los derechos del contribuyente reconocidos en los artículos 34.1.ñ) y 137 de la Ley General Tributaria, y al margen de toda otra consideración, la Administración tributaria solo podría ampliar el alcance de sus actuaciones de comprobación limitada, con motivación singularizada en cada caso, cuando ello se comunique con carácter previo a la apertura del plazo para puesta de manifiesto y para efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación. Por el contrario, cuando dicha comunicación se realice de forma simultánea o posterior a la apertura de dicho plazo, el acto que ponga fin al citado procedimiento de gestión será nulo.