Normativa aplicable a la compensación de bases imponibles negativas y principio de irretroactividad: cambio de criterio de la DGT

La Dirección General de Tributos, en la consulta vinculante V2178-19, de 14 de agosto, dirime cuál es la normativa que sobre compensación de bases imponibles negativas resulta aplicable en un supuesto en el que una sociedad que entre 1997 y 2013 generó bases imponibles negativas pendientes de compensar, fue adquirida en 2014 —estando vigente el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 2004—, procediendo entonces la entidad adquirente a modificar la actividad de la sociedad consiguiendo un resultado positivo en el ejercicio 2015 —vigente la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades—.

En ese contexto se plantea si, a efectos de la citada compensación, resulta de aplicación lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, las restricciones previstas en su artículo 25.2 respecto de la compensación de las bases imponibles negativas en los casos de cambio de control de la entidad que las hubiera generado o, por el contrario, si debe aplicarse lo previsto en el artículo 26.4 de la vigente Ley 27/2014, cuyo apartado c), 2º párrafo, ha establecido restricciones adicionales cuando, como sucede en el caso analizado, se produzca un cambio en la actividad realizada por la entidad adquirida.

Pues bien, a estos efectos la Dirección General de Tributos recuerda el criterio contenido en la Resolución de 3 de febrero de 2010 (2634/2009) del Tribunal Económico-Administrativo Central. En este caso se analizó si sería de aplicación la normativa sobre compensación de bases imponibles negativas recogida en la Ley 61/1978 —bajo cuya vigencia se originaron las bases imponibles negativas— o, por el contrario, si habrían de aplicarse las restricciones que la Ley 43/1995 estableció a esos efectos en casos de adquisición de una participación mayoritaria de una sociedad con pérdidas —ya que es durante la vigencia de ésta cuando tuvo lugar dicha operación y cuando se pretende la compensación de las citadas bases negativas—.

A efectos de solventar esa cuestión el Tribunal Central, partiendo de que en ausencia de disposición normativa específica que regule la aplicación temporal de una norma de restricción debe respetarse el principio general de irretroactividad, concluyó que en este caso el elemento de referencia para aplicar dicho principio debía ser el hecho determinante de la restricción, que en ese caso era la adquisición de una participación mayoritaria del capital de una entidad con pérdidas. De ese modo, y teniendo en cuenta que ello se había producido durante la vigencia de la Ley 43/1995, entendió que esta era la norma aplicable.

Pues bien, el centro directivo, asumiendo tal criterio, entiende ahora que en el supuesto analizado, en la medida en que la adquisición de la participación mayoritaria del capital de la sociedad con pérdidas se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 27/2014, concretamente el 30 septiembre de 2014, la limitación aplicable a la compensación de bases imponibles negativas sería la vigente en el momento de dicha adquisición, esto es, la regulada en el artículo 25.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Con este criterio, reiterado en la consulta vinculante V3284-19, de 28 de noviembre, la Dirección General de Tributos modifica su doctrina anterior recogida en consultas vinculantes como la V1677-18, de 13 de junio, conforme a la cual, ante la ausencia de un régimen transitorio en la Ley 27/2014, habría de entenderse que esa sería la norma aplicable en «los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, siempre que haya bases imponibles negativas pendientes de compensar en esos períodos impositivos, con independencia de que los requisitos y condiciones exigidos se hubiesen producido en períodos impositivos iniciados antes de esa fecha».

Téngase en cuenta, no obstante, que la Administración tributaria ostenta potestades de comprobación de las bases imponibles negativas generadas en el pasado, en los términos establecidos en los artículos 66 bis de la Ley General Tributaria, y 26.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.