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Nuevos matices del Tribunal Supremo sobre el ejercicio de las opciones fiscales

7 de enero, 2021



El Tribunal Supremo, en sus Sentencias de 15 de octubre de 2020 (rec. núm 6189/2017), de 20 de octubre de 2020 (rec. núm. 327/2019) y de 29 de octubre de 2020 (rec. núm. 4648/2018), matiza en casación el criterio según el cual es posible modificar una opción tributaria tras el período de declaración o autoliquidación cuando cambian sustancialmente las circunstancias bajo las cuales se ejercitó, limitando dicha posibilidad a los casos en los que no se aprecie una conducta infractora imputable al contribuyente.

En los tres supuestos analizados por el tribunal, la inspección consideró que las entidades afectadas no reunían los requisitos para tributar, a efectos del impuesto sobre sociedades, por el régimen especial de sociedades patrimoniales.

Como consecuencia de ello, y teniendo en cuenta que las tres habían realizado operaciones a plazo, todas aplicaron el criterio de devengo, aplicable en ese caso como regla general y salvo que se opte por imputar las rentas en función de los cobros.

Sin embargo, cuando la inspección entendió que no se trataba de sociedades patrimoniales, teniendo entonces que aplicar el régimen general del impuesto sobre sociedades, el precepto que resultaba aplicable era el artículo 19.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la imputación de rentas. De ese modo, lo que para las sociedades patrimoniales es la regla general —devengo—, a la que se acogieron en su momento las entidades afectadas, para aquellas que tributan en régimen general es la regla especial, ya que «las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo».

En ese contexto, y una vez que se determinó que no se trataba de sociedades patrimoniales, la inspección entendió que la opción tácita de los contribuyentes en su momento había sido el criterio de devengo, por lo que ya no tenían posibilidad, como pretendían, de aplicar el criterio de caja.
El Tribunal Supremo entiende, a la vista de los hechos, que nada habría que reprochar a la administración por interpretar el silencio del contribuyente como una opción tácita por la aplicación de la regla general si las circunstancias no hubieran cambiado sustancialmente. Sin embargo, ese cambio sí se ha producido, por lo que resulta desproporcionado que, por razones de eficacia administrativa, el contribuyente tenga que aceptar automáticamente las consecuencias derivadas del nuevo régimen aplicable, en este caso, el régimen general del impuesto sobre sociedades. Así, atendiendo a los principios de capacidad económica y proporcionalidad, también aplicables a las relaciones tributarias, el tribunal entiende que no cabe presumir que, siendo de aplicación el régimen general del impuesto, el contribuyente seguiría guardando silencio, porque el silencio no conduce a la aplicación del mismo criterio de imputación de rentas que el contribuyente aplicó.

Por ello, el Alto Tribunal concluye que, aunque por regla general las opciones no pueden modificarse, no parece razonable negar nuevamente el ejercicio de la opción cuando las premisas de las que partía la opción original no se han mantenido inalteradas, más bien, al contrario, han variado sustancialmente. De ese modo, la opción sobre la imputación de la renta temporal en los supuestos analizados ha de entenderse revocable, ya que sería desproporcionado exigir del contribuyente que prevea todos los efectos que puedan derivarse de su «tacita opción».

Resuelve así los recursos de casación objeto de este comentario señalando que «en el marco de una regularización de la situación tributaria de un contribuyente realizada en un procedimiento de inspección, provocando un cambio en el régimen sustantivo de tributación aplicable, el interesado no está obligado a mantener la opción original con respecto a los criterios de imputación temporal de renta, sino que puede ejercer nuevamente esa opción con arreglo al nuevo régimen sustantivo aplicable». Ahora bien, y es aquí cuando matiza dicho criterio, ello será así «siempre que en el marco de las actuaciones inspectoras que han conducido al cambio de régimen se haya puesto de manifiesto la inexistencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias».

Precisamente por ese motivo, y aun cuando el razonamiento anterior se mantiene en las tres sentencias referidas, en el fallo de 21 de octubre de 2020 se desestima el recurso del contribuyente al considerarse probado que obró de manera culpable, utilizando medios fraudulentos para poder tributar por el régimen de sociedades patrimoniales que, a la postre, no le correspondía por no reunir los requisitos.

 

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