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Reserva de capitalización: mantenimiento del incremento de los fondos propios cuando hay distribución de dividendos

12 de diciembre, 2022



La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2099-22, de 30 de septiembre, analiza el caso de una entidad que, tras aplicar la reducción de la base imponible por reserva de capitalización en sus autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2018, 2019 y 2020, y previendo que el resultado de los ejercicios 2021 a 2024, ambos inclusive, va a ser de cero euros, consulta los siguientes aspectos:

— Si, a efectos de cumplir con el requisito de mantenimiento del incremento de los fondos propios, será preciso mantener hasta el año 2026 el incremento de fondos propios acumulado durante los citados ejercicios 2018 a 2020, junto con el importe de los fondos propios existente al inicio del ejercicio 2018, para consolidar las reducciones por reserva de capitalización acumuladas en dichos ejercicios.

— Si es posible repartir, antes del transcurso del plazo de mantenimiento de cinco años, las reservas acumuladas a inicio del ejercicio 2018, anteriores a la aplicación de la reducción por reserva de capitalización de ese ejercicio.

A efectos de resolver tales dudas el centro directivo recuerda el tenor literal del artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que permite aplicar —en concepto de reserva de capitalización— una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios existente en el período impositivo, en los términos establecidos en dicho artículo que, entre otras, establece como condición que el importe de dicho incremento se deba mantener durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo en el supuesto en el que haya pérdidas contables en la entidad.

Pues bien, interpretando la literalidad de ese precepto, la Dirección General señala, en primer lugar, que el citado requisito de mantenimiento se refiere al importe del incremento de los fondos propios y no a cada una de las partidas de los fondos propios que se hayan visto incrementadas. De ese modo, la disposición de cualquiera de los conceptos que forman parte de los fondos propios en la fecha de cierre del ejercicio en el que se produce el incremento, no supondría el incumplimiento del aludido requisito siempre que el importe del incremento de fondos propios se mantenga en términos globales por la entidad que los generó, durante el plazo de mantenimiento exigido por el precepto legal.

En segundo lugar, aclara el centro directivo, una interpretación razonable de la norma lleva a precisar que, en cada uno de los aludidos 5 años establecidos como plazo de mantenimiento, la diferencia entre los fondos propios al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio inicial, sin incluir los resultados del ejercicio anterior, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción.

Aplicando todo lo anterior al supuesto objeto de análisis, la Dirección General entiende que para entender cumplido el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios respecto a las reducciones practicadas en los ejercicios 2018, 2019 y 2020, en cada uno de los 5 años a partir de la conclusión de dichos periodos impositivos (2019 a 2023, 2020 a 2024 y 2021 a 2025, respectivamente), la diferencia entre los fondos propios al cierre de cada uno de esos ejercicios, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio 2018, 2019 y 2020, según corresponda, sin incluir los resultados del ejercicio anterior en cada caso, ha de ser igual o superior al incremento de fondos propios por el que se originó la reducción en cada uno de los ejercicios señalados.

Partiendo de todo lo anterior, el centro directivo determina que si en alguno de los ejercicios correspondientes al periodo de mantenimiento de 5 años, se produce una disminución de la partida de reservas voluntarias existente al inicio del ejercicio 2018 como consecuencia de la distribución de dividendos con cargo a las mismas, dicho cargo en reservas supondrá un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio en que se produzca tal distribución, extremo que debe ser tenido en cuenta para determinar el cumplimiento del requisito de mantenimiento siempre que la distribución se produzca dentro del plazo de los 5 años.

En el mismo orden de cosas, cabe recordar que la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0745-22, de 5 de abril, precisó también que el incumplimiento del requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios como consecuencia de la disminución de la reserva voluntaria motivada por la regularización derivada de un procedimiento de inspección, supone un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio que debe tenerse en cuenta a esos efectos.

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