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Retroacción implícita de las actuaciones por vicio de forma y cómputo del plazo de caducidad

21 de enero, 2021



La Sentencia del Tribunal Supremo, de 17 de diciembre de 2020 (rec. núm. 2222/2018), analiza en casación, en el contexto del impuesto sobre sucesiones y a efectos de aclarar cómo se computa la duración de los procedimientos de gestión para determinar su caducidad, dos cuestiones principales.

a) En primer lugar dirime, en aquellos casos en los que una resolución anula un acto de liquidación tributaria derivado de un procedimiento de gestión —en este caso una comprobación de valores—, debido a un vicio formal —como lo es la falta de motivación—, si puede entenderse que la resolución anulatoria conlleva implícitamente una retroacción de actuaciones para subsanar el citado defecto formal, aun cuando ello no conste expresamente en tal resolución.

Pues bien, a estos efectos el Tribunal Supremo señala que para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal advertido, ha de atenderse a su contenido, que habrá de analizarse en cada caso concreto. Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación —según los parámetros establecidos por la propia resolución— o, por el contrario, si ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.

De acuerdo con lo anterior, apunta el tribunal que habrá de entenderse que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anulada, la Administración tributaria debe desarrollar necesariamente una actuación distinta de la mera y concreta determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación —tal y como entiende que sucede en el caso analizado—.

b) En segundo lugar, y resuelta la cuestión anterior, el Tribunal Supremo se centra en la cuestión nuclear del recurso, enfocada a aclarar cómo se determina la duración de los procedimientos de gestión tributaria en fase de retroacción —a efectos de fijar la fecha de caducidad del procedimiento—, cuando se anula un primer acto por vicio formal al que ha de seguir una nueva y ulterior liquidación que subsane el vicio detectado, en los casos en que la resolución anulatoria no ordena expresamente la retroacción.

A este respecto, el tribunal hace suyo el criterio esgrimido por la Comunidad Autónoma para oponerse al recurso de casación, que a su vez sigue la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2018 (rec. núm. 315/2017), en la que se recogen los criterios interpretativos sobre los artículos 104.1 de la Ley General Tributaria y 66.4 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, aplicables en este caso.

En esa línea, en supuestos como el que nos ocupa habría que diferenciar dos fases en el procedimiento de gestión iniciado para realizar una comprobación de valores.

La primera fase abarcaría el tiempo transcurrido entre el inicio del procedimiento y la fecha en la que haya tenido lugar el defecto formal que será determinante de la resolución anulatoria, momento que el tribunal identifica con la fecha del dictamen valorativo inmotivado que se acompañó y notificó con las propuestas de liquidación y no, como pretendían los recurrentes, con la fecha de recepción de la notificación de la primera liquidación, posteriormente anulada. Dicho criterio se justifica en la sentencia porque, a pesar de que la anulación —como efecto de las infracciones legales—, en términos generales sólo es predicable de los actos finales susceptibles de impugnación —en este caso el acto de liquidación—, y no de los de trámite —como sería el caso del dictamen valorativo—, no parece lógica y razonable la merma prácticamente completa del plazo si el vicio formal se localiza en la resolución, como tampoco lo sería, salvo situaciones indeseables de abuso o contumacia, que el órgano decisor pudiera por sí solo integrar una motivación suficiente sin contar con el auxilio técnico de los funcionarios que deben sustentar tal motivación o asesorar sobre ella.

Por tanto, el lapso temporal calculado de la forma señalada habría sido el consumido en la primera fase del procedimiento.

Así pues, la segunda fase del mismo habrá de llevarse a cabo en el plazo de tiempo que resulte de restar del plazo de seis meses, el consumido en la primera fase. A esos efectos, y con el fin de determinar las fechas inicial y final del citado segundo plazo, que habrá de ser computado para completar el plazo máximo de seis meses que determina la caducidad, son, respectivamente, la comunicación al órgano gestor de la resolución anulatoria, y la notificación de la nueva o segunda liquidación. Por tanto, no cabe considerar también incluido en dicho plazo —como pretendían los recurrentes—, el tiempo transcurrido desde las primeras propuestas de liquidación hasta la notificación de las primeras liquidaciones, posteriormente anuladas.

De acuerdo con lo anterior, el Tribunal Supremo, tras comprobar el cómputo temporal para cada uno de los recurrentes, concluyó que, salvo uno de ellos, el resto no había rebasado el plazo máximo de los seis meses establecido en el artículo 104 de la Ley 58/2003.

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